政府会计二元结构体系中的概念框架研究

龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn 政府会计二元结构体系中的概念框架研究 作者:曹越 伍中信 来源:《财经理论与实践》2012 年第 04 期 摘 要:我国理论界已达成“政府会计由预算会计和财务会计两大相对独立的系统构成”的新 共识。政府会计二元结构格局的形成决定了我们迫切需要运用二元结构思维重新考究政府会计 概念框架的构建,以指引即将展开的政府会计改革。二元结构新理念可以融入政府会计目标、 政府会计核算对象与适用范围、政府会计主体、政府会计信息质量特征、政府会计核算基础与 计量属性、政府会计要素、政府财务报告等概念框架及其表现形式之中,进而形成新的政府会 计概念框架体系。 关键词:预算会计;财务会计;政府会计;概念框架 中图分类号: 文章标识码: A 文章编号:1003-7217(2012)04-0002-05 一、问题缘起 自金融危机以来,希腊、意大利、爱尔兰和葡萄牙、冰岛等国家发生了严重的主权债务危 机,这归因于政府财政收支松懈,债务约束弱化以及以收付实现制为基础的政府会计。截至目 前,IPSASB(国际公共部门会计准则理事会,下同)已发布了 32 项具体准则,拟在 2013 年 底完成公共部门主体通用目的财务报告概念框架,为制定 IPSASs(国际公共部门会计准则, 下同)提供指引。我国《国民经济和社会发展十二五规划纲要》明确提出:要进一步推进政府 会计改革,逐步建立政府财务报告制度。《会计改革与发展“十二五”规划纲要》中指出:建立 以权责发生制为基础,包括基本准则、若干具体准则和应用指南在内的政府会计准则体系,推 动建立政府财务报告制度。与政府会计改革相关的制度环境正在发生重大有利变化:《关于分 类推进事业单位改革的指导意见》、《行政事业单位内部控制规范》(征求意见稿)、《预算 法修正案(草案)》等相继发布,为政府会计改革创造了优越的制度环境。建立既满足财政收 支合法性预算管理要求,又满足政府公共产权使用效益绩效管理需求的政府会计系统,显得极 为迫切和及时。 学术界对政府会计改革的探讨已取得丰硕成果,学者们主要研究了政府会计改革的现状与 难题[1-2]、政府会计目标定位[3-4]、政府会计核算基础[5-6]、政府会计主体界定[7]、政府会 计核算及信息披露[8]、政府会计改革实施路径[9]以及政府会计概念框架体系[10],形成了以下 重要共识:一是须引入权责发生制核算基础以揭示政府的资产、负债等财务状况;二是适度分 离政府财务会计与预算会计,以使政府会计信息既能满足政府绩效管理与评价的要求,又能满 足预算执行监督与控制的需求;三是完善政府预算会计系统,使其反映“拨款、承诺、核实和 支付”整个预算执行全过程的情况;四是中国政府会计改革应坚持“渐进式”道路,与中国经济 渐进式改革的基调保持一致,减少改革阻力。当前研究主要围绕政府会计概念框架中的单一问 题展开,系统性探讨政府会计概念框架的文献太少,且未达成共识,尤其缺乏从政府会计由预 龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn 算会计和财务会计构成的“二元”结构维度展开探讨。本文拟在“政府会计=预算会计+财务会计” 这一“二元”结构等式的基础上探讨政府会计概念框架及表现形式,旨在指导建立符合中国国情 的、逻辑一致、首尾一贯的政府会计概念框架及准则体系。政府会计概念框架实质上就是政府 会计理论体系中与实务结合得非常紧密、不可回避且认可度高的一系列基本概念的联结,旨在 为政府会计实务提供逻辑一致、首尾一贯的理论指导,为发展政府会计准则奠定坚实基础,其 涵盖的内容主要包括政府会计目标、政府会计核算对象与适用范围、政府会计主体、政府会计 信息质量特征、政府会计核算基础与计量属性、政府会计要素、政府财务报告等。 二、政府会计目标 IPSASB 强调:公共部门财务报告应以决策有用性为首要目标,反映受托责任为次级目 标。国外政府会计目标的表述大体有英美模式和德法模式,前者将政府会计定位于财务会计 (资源会计),主要为外部信息使用者提供财务信息,阐明政府履行的受托责任;后者将政府 会计定位于预算会计,主要向政府立法机关、行政部门提供财政预算信息,供议会和政府决策 使用。中国政府会计目标应包括三个方面[10]:一是符合“管控治理观”,即政府会计信息应该 能够为上级政府部门评价下级政府部门的绩效服务;二是符合“解除受托责任观”,即政府会计 信息能够帮助公众确定政府履行的受托责任;三是符合“决策有用”,即政府会计信息应能提供 外部资源提供人或潜在投资人正确决策的信息。政府会计目标的表述应在考虑信息需求方要求 的情况下充分借鉴企业会计准则的经验,以使其符合我国的习惯。基于政府会计“二元”结构思 想,政府会计目标实际上含有预算会计目标和财务会计目标两大方面。预算会计的目标是提供 反映政府财政资金收支合法性情况的信息,而财务会计的目标是提供反映政府使用公共资源的 合理性、效益性等财务状况信息。其中,预算会计目标可用“公共受托责任”概括,而财务会计 目标可用“公共受托责任+决策有用”概括。受托责任可划分为对内受托责任和对外受托责任。 预算会计的公共受托责任主要是对内受托责任,即主要局限于政府内部,类似于上述的“管控 治理观”;而财务会计的公共受托责任则主要是对外受托责任,反映政府对社会公众履行的资 源受托责任,类似上述的“解除受托责任观”。因而,“二元”结构政府会计目标的完整表述是 “公共受托责任+决策有用性”。即政府会计的目标是向政府会计信息使用者提供与政府预算执 行和政府财务状况等有关的会计信息,反映政府公共受托责任的履行情况,有助于政府会计信 息使用者作出经济决策。该观点充分利用了“英美模式”和“德法模式”的优势,可以实现预算管 理和业绩评价双重具体目标,是在政府预算会计与财务会计适度分离的情况下,政府会计目标 的完整表述。 三、政府会计核算对象与适用范围 政府会计核算对象可以划分为以美国、英国、新西兰、澳大利亚为代表的核算对象涵盖

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