政府会计二元一体会计要素构建——以支出周期为逻辑起点

非营利会计 Nonprofit Accounting 政府会计“二元一体”会计要素构建探讨 —— —以支出周期为逻辑起点 武汉大学经济与管理学院 预算会计的基本功能是追踪预算执行情况,提供管理者和决 策者需要的有关执行情况的信息, 计量和报告 “当期财务资源” 流 动。 (由于本文 “二元一体” 会计要素的构建中, 政府预算会计采用 修正的现金制为会计基础, 所以对应的是当期财务资源, 计量范围 是现金资源以及报告日后能够在短期内收回的款项和必须偿付的 款项。政府财务会计追踪政府活动的长期影响和结果, ) 客观反映 政府财务状况和财务业绩情况, 计量和报告 “全部财务资源” 流动。 (这里的全部财务资源包括长期财务资源和当期财务资源。 由于本 文 “二元一体” 会计要素的构建中, 政府财务会计采用修正的应计 制为会计基础, 所以对应的是全部财务资源, 计量范围是所有的财 务资源及其流动。我国政府会计目前的首要目标是满足公共管理 ) 中公共财政预算管理和控制对会计信息的需求,不仅要求预算信 息, 加强预算控制, 而且还要求反映政府财务状况和业绩, 因此, 应 在我国构建政府预算会计与政府财务会计相结合的方式,在政府 会计中建立 “二元一体” 的会计要素。 这里的 “二元” 指的是政府预 算会计和政府财务会计,一体”是指政府财务会计与政府预算会 “ 计使用一套科目体系, 一套凭证和账簿, 分别生成政府财务会计和 预算会计所需的报表。本文拟以支出周期为逻辑起点构建政府预 算会计基本框架, 并与政府财务会计相结合, 对在政府会计中构建 “二元一体” 会计要素进行研究。 一、以支出周期为逻辑起点构建预算会计基本框架 一般公共服务 核实 付款 唐建新 陈春艳 (二 按支出周期具体设计预算会计的会计要素 预算会计核 ) 心科目应与预算分类相一致。国务院自2007年1月1日起全国统一 实施政府收支分类改革。 按国际通行做法将收入划分为税收收入、 社会保险基金收入、 非税收入等。 我国政府支出采用按支出功能分 类与支出经济分类相结合的方法。目前我国政府支出功能分类设 置一般公共服务、 外交等25类。 修订后的 《2010年政府收支分类科 目》 支出经济分类类级科目包括: 工资福利支出、 商品和服务支出 等12类。 因此, 预算账户体系中的科目设置也应做出相应地调整, 使之与记录实际数据的科目设置完全一致。 表1以一般公共服务为 例说明依托支出周期概念设置核心的政府预算会计科目。 表1 支出周期和政府预算会计核心科目表 功能分类 支出周期 拨款 承诺 信息类别 拨款总量 拨款的分配 支出义务 (增加 ) 预算资源减少 应计支出 / 负债 (增加 ) 支出义务 (减少 ) 应计支出 / 负债 (减少 ) 现金 (减少 ) 会计科目 预计收入 预计支出 预算结余 保留支出 应计支出 支出 表1列示了以支出周期概念构建全面的预算会计,覆盖到拨 款、 承诺、 核实和付款四个阶段。 但这个目标需要逐步实现, 因为同 时记录支出周期所有阶段交易涉及很多的技术和非技术问题需要 解决。现阶段预算会计改革的重点应是首先将总预算会计的核算 范围扩展到承诺阶段和付款阶段, 这里有两个关键问题必须解决, 一是要求总预算会计和行政单位会计采用相同的会计科目;二是 全部付款交易通过电子化网络传输进行。 二、政府会计中构建“二元一体”的会计要素 (一 按 ) “支出周期” 构建预算会计的基础框架 我国现行预算 会计的基础框架是按照 “组织类别” 来构建的, 并按其分为三个核 心分支: 财政总预算会计、 行政单位会计和事业单位会计。 总预算 会计记录拨款交易, 行政和事业单位会计记录其付款交易。 “组 按 织类别” 构建的预算会计框架必然带来分散化的会计控制框架, 总 预算会计只覆盖拨款交易,对预算执行过程中的其他交易几乎无 法控制。 由于公共支出经过拨款、 承诺、 核实和付款四个支出周期, 并且随着国库集中收付和集中性的政府采购改革的推进,总预算 会计也要求记录除拨款阶段之外的其他交易,特别是承诺阶段的 交易,承诺阶段是已经签署了在未来交付商品或服务的合同或其 他形式的协议, 代表着 “发生未来支付义务” 的阶段。 因此, 我们应 按 “支出周期” 而不是 “组织类别” 构建预算会计的基础框架。 按支 出周期的不同阶段我们可将财政交易分为拨款阶段交易、承诺阶 段交易、 核实阶段交易和付款阶段交易。 拨款阶段交易会引起拨款 总量和拨款分配的增加;承诺阶段交易会引起支出义务的增加和 预算资源的减少; 核实阶段交易会导致负债或应计支出的增加, 同 时导致承诺阶段所形成的支出义务减少;付款阶段交易会导致现 金资源的减少, 同时核实阶段的负债或应计支出也会减少。 这样, 无论是财政总预算会计, 还是行政或事业单位会计, 人们可依据其 交易属性来界定会计要素。 (一 政府会计中构建 ) “二元一体” 会计要素研究现状 理论界 已有学者提出在我国政府会计中构建 “二元一体” 会计要素。 他们 借鉴国外对预算的会计管理方式,提出按照支出周期构建预算会 计概念框架, 将会计要素分为预算要素和财务要素, 其中的预算要 素按照支出周期确认为拨款、 支出义务、 应计支出和现金支出 (王 雍君, ) 但并未对其具体运用做出进一步的详细说明。 2007 , 国务院 机关事务管理局财务管理司在2011年提出政府预算会计与政府财 务会计相结合的建议, 主要内容为: 一是建立政府预算会计与政府 财务会计相结合的政府会计体系;二是按照支出周期构建预算会 计概念框架; 三是完善会计基础, 建立收付实现制与权责发生制双 基础核算; 四是将支出要素改为成本费用要素。 在政府会计 “二元 一体” 会计模式上, 王彦等在2009年提出的在政府会计中构建 “二 元结构” 会计要素, 即同时构建收付实现制为主要基础的预算收支 表要素和权责发生制为主要基础的资产负债表要素,其中的预算

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